近日，江蘇證監(jiān)局會(huì)計(jì)監(jiān)管通訊2024年第一期發(fā)布《關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)提示》全文如下：

關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)提示

近期，證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于強(qiáng)化上市公司及擬上市企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)推進(jìn)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和審計(jì)的通知》（財(cái)會(huì)〔2023〕30號(hào)），對(duì)內(nèi)部控制體系的建設(shè)、評(píng)價(jià)及審計(jì)工作提出了要求。江蘇證監(jiān)局結(jié)合監(jiān)管實(shí)踐，梳理了資本市場(chǎng)內(nèi)部控制審計(jì)執(zhí)業(yè)中的主要問(wèn)題，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡(jiǎn)稱基本規(guī)范）、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱實(shí)施意見(jiàn)）的相關(guān)規(guī)定，就證券服務(wù)業(yè)務(wù)內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行如下提示：

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面

（一）存在問(wèn)題

內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告要求會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制整體有效性單獨(dú)發(fā)表意見(jiàn)，但部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)工作重視不足，對(duì)自身在內(nèi)部控制審計(jì)中的責(zé)任認(rèn)識(shí)不清，未認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在內(nèi)部控制了解和測(cè)試的目的、內(nèi)部控制測(cè)試范圍、內(nèi)部控制測(cè)試結(jié)果所要達(dá)到的可靠程度、控制缺陷的評(píng)價(jià)要求、審計(jì)報(bào)告內(nèi)容等存在實(shí)質(zhì)性差異，未將內(nèi)部控制審計(jì)作為一項(xiàng)獨(dú)立業(yè)務(wù)，而是將其完全附屬于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，將內(nèi)部控制審計(jì)執(zhí)行的工作等同于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的了解內(nèi)部控制和控制測(cè)試程序。

（二）監(jiān)管要求

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)重視內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)技術(shù)指引、培訓(xùn)、質(zhì)量管理等內(nèi)部標(biāo)準(zhǔn)的制定，指引、督促項(xiàng)目組規(guī)范執(zhí)行與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制審計(jì)，對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)基本規(guī)范、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》、《上市公司實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系監(jiān)管問(wèn)題解答》、實(shí)施意見(jiàn)等文件，結(jié)合事務(wù)所實(shí)際情況，制定可操作性的技術(shù)指引和操作規(guī)程，并加強(qiáng)與內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)的培訓(xùn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立和完善與內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制體系，建立對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量復(fù)核制度。

二、項(xiàng)目執(zhí)行層面

（一）初步業(yè)務(wù)活動(dòng)階段

1.執(zhí)業(yè)問(wèn)題

一些會(huì)計(jì)師未實(shí)施與內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)的初步業(yè)務(wù)活動(dòng)，未確定內(nèi)部控制審計(jì)的前提條件是否已得到滿足。

2.監(jiān)管要求

根據(jù)實(shí)施意見(jiàn)，只有當(dāng)內(nèi)部控制審計(jì)的前提條件得到滿足，并且會(huì)計(jì)師事務(wù)所符合獨(dú)立性要求、具備專業(yè)勝任能力時(shí)，才能接受或保持內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)師在本期內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)開(kāi)始前應(yīng)當(dāng)開(kāi)展下列初步業(yè)務(wù)活動(dòng)：

（1）針對(duì)客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)的接受或保持實(shí)施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序；

（2）評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和項(xiàng)目組遵守相關(guān)職業(yè)道德要求的情況；

（3）確定內(nèi)部控制審計(jì)的前提條件是否得到滿足；

（4）就內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款與被審計(jì)單位管理層達(dá)成一致意見(jiàn)，并單獨(dú)簽訂內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)；

（5）根據(jù)項(xiàng)目需要選擇滿足獨(dú)立性要求且具備專業(yè)勝任能力的員工建立項(xiàng)目組。

（二）計(jì)劃階段

1.存在問(wèn)題

一些會(huì)計(jì)師在同時(shí)執(zhí)行被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)（整合審計(jì)）時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念運(yùn)用不足，未考慮已識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷的可能性；一些會(huì)計(jì)師編制的總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃中未涉及內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)內(nèi)容，或雖有提及但內(nèi)容簡(jiǎn)單不具備可操作性，未明確內(nèi)部控制審計(jì)范圍，未明確測(cè)試控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行有效性的程序、時(shí)間安排和范圍等，不能指導(dǎo)項(xiàng)目組成員執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)工作。

2.監(jiān)管要求

會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在總體審計(jì)策略中確定內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)特征，以界定審計(jì)范圍；明確內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的報(bào)告目標(biāo)，以計(jì)劃審計(jì)的時(shí)間安排和所需溝通的性質(zhì)。根據(jù)職業(yè)判斷，考慮可指導(dǎo)項(xiàng)目組工作方向的重要因素?？紤]初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的結(jié)果及對(duì)被審計(jì)單位執(zhí)行其他業(yè)務(wù)時(shí)獲得的經(jīng)驗(yàn)是否與內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)，確定執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)所需資源的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。

具體審計(jì)計(jì)劃中，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)了解和識(shí)別內(nèi)部控制的程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，測(cè)試控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性的程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍等相關(guān)內(nèi)容。

（三）實(shí)施階段

1.識(shí)別、了解和測(cè)試企業(yè)及業(yè)務(wù)層面的控制方面

（1）執(zhí)業(yè)問(wèn)題

一是會(huì)計(jì)師未采取自上而下的方法選擇擬測(cè)試的控制，未根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況了解整體風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)層面內(nèi)部控制；未在識(shí)別重要賬戶、重要業(yè)務(wù)流程的基礎(chǔ)上識(shí)別業(yè)務(wù)層面的關(guān)鍵控制；內(nèi)部控制了解范圍不充分，未對(duì)重要組成部分相關(guān)業(yè)務(wù)循環(huán)執(zhí)行了解和穿行測(cè)試。二是會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)層面內(nèi)部控制僅執(zhí)行了了解，對(duì)其設(shè)計(jì)的有效性獲取了審計(jì)證據(jù)，但未對(duì)其執(zhí)行的有效性獲取審計(jì)證據(jù)，未對(duì)被審計(jì)單位期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程進(jìn)行評(píng)價(jià)。在審計(jì)中選擇了解和測(cè)試的控制點(diǎn)與企業(yè)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表中的重要賬戶無(wú)關(guān)，對(duì)部分控制活動(dòng)的描述與公司實(shí)際情況不符。三是會(huì)計(jì)師以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為目的選擇擬測(cè)試的內(nèi)部控制，未針對(duì)每一個(gè)相關(guān)認(rèn)定獲取控制有效性的審計(jì)證據(jù)，不足以支撐對(duì)內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見(jiàn)。

（2）監(jiān)管要求

會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用自上而下的方法選擇擬測(cè)試的控制。自上而下的方法始于財(cái)務(wù)報(bào)表層次，以會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制整體風(fēng)險(xiǎn)的了解開(kāi)始，將關(guān)注重點(diǎn)放在企業(yè)層面的控制上，并逐漸下移至重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定。隨后，驗(yàn)證其對(duì)被審計(jì)單位業(yè)務(wù)流程中風(fēng)險(xiǎn)的了解，并選擇能足以應(yīng)對(duì)評(píng)估的每個(gè)相關(guān)認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的控制進(jìn)行測(cè)試。

2.測(cè)試控制的有效性方面

（1）執(zhí)業(yè)問(wèn)題

一是將對(duì)控制設(shè)計(jì)有效性的測(cè)試代替運(yùn)行有效性的測(cè)試，對(duì)控制活動(dòng)的描述為模板文字，控制測(cè)試時(shí)僅勾畫(huà)程序表格，測(cè)試程序?qū)嶋H未執(zhí)行。二是僅將詢問(wèn)作為測(cè)試控制是否運(yùn)行有效的主要審計(jì)證據(jù)，未綜合運(yùn)用詢問(wèn)適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、檢查相關(guān)文件以及重新執(zhí)行等程序。三是未在考慮與控制相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上確定測(cè)試的范圍，測(cè)試的樣本量小于實(shí)施意見(jiàn)規(guī)定的最小樣本量，或是在出現(xiàn)控制偏差的情況下未進(jìn)一步考慮和處理。四是在整合審計(jì)中，僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中擬信賴內(nèi)部控制的期間獲取了控制有效性的審計(jì)證據(jù)，但未基于發(fā)表內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的目的獲取被審計(jì)單位于報(bào)告基準(zhǔn)日內(nèi)部控制有效性的審計(jì)證據(jù)。五是連續(xù)多年審計(jì)中，未增加測(cè)試的不可預(yù)見(jiàn)性，未每年改變測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。六是未考慮審計(jì)中識(shí)別內(nèi)部控制缺陷后至報(bào)告基準(zhǔn)日之前，公司是否有足夠時(shí)間完成缺陷整改，整改后的內(nèi)部控制未運(yùn)行足夠長(zhǎng)的時(shí)間，即得出整改后的內(nèi)部控制有效的結(jié)論。

（2）監(jiān)管要求

在測(cè)試控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行的有效性時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮與控制相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上綜合考慮當(dāng)年確定測(cè)試的范圍，盡量在接近基準(zhǔn)日實(shí)施測(cè)試并涵蓋足夠長(zhǎng)的期間，綜合運(yùn)用詢問(wèn)適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、檢查相關(guān)文件以及重新執(zhí)行等程序，同時(shí)增加測(cè)試的不可預(yù)見(jiàn)性，為基準(zhǔn)日內(nèi)部控制是否不存在重大缺陷提供合理保證。

如發(fā)現(xiàn)控制偏差，應(yīng)當(dāng)考慮偏差的原因及性質(zhì)，并考慮采用擴(kuò)大樣本量等適當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施，若該項(xiàng)偏差對(duì)總體具有代表性則應(yīng)視做一項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷；如果該項(xiàng)偏差是系統(tǒng)性偏差或人為有意造成的偏差，應(yīng)當(dāng)考慮舞弊的可能跡象以及對(duì)審計(jì)方案的影響。

3.集團(tuán)審計(jì)的特殊考慮方面

（1）執(zhí)業(yè)問(wèn)題

未對(duì)全部重要組成部分的重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定的內(nèi)部控制實(shí)施測(cè)試；對(duì)包含重要賬戶、列報(bào)及相關(guān)認(rèn)定的其他組成部分，未測(cè)試該組成部分相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、應(yīng)用系統(tǒng)或交易層面的控制。

（2）監(jiān)管要求

應(yīng)當(dāng)對(duì)重要組成部分的重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定的內(nèi)部控制實(shí)施測(cè)試。對(duì)于重要組成部分以外的其他組成部分，如果存在重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)首先評(píng)價(jià)對(duì)整個(gè)集團(tuán)企業(yè)層面和該組成部分企業(yè)層面控制的測(cè)試以及針對(duì)重要組成部分相同的賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定的內(nèi)部控制實(shí)施的測(cè)試情況，判斷其能否提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如果不能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，應(yīng)當(dāng)選擇適當(dāng)數(shù)量的其他組成部分，測(cè)試與該重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、應(yīng)用系統(tǒng)或交易層面的控制，直至能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)為止。

（四）控制缺陷評(píng)價(jià)階段

1.執(zhí)業(yè)問(wèn)題

未考慮信息系統(tǒng)一般控制缺陷的影響；未在報(bào)表整體層面匯總并評(píng)價(jià)已識(shí)別的控制缺陷，未確定這些已識(shí)別的控制缺陷可能導(dǎo)致的潛在錯(cuò)報(bào)金額；未恰當(dāng)評(píng)價(jià)控制缺陷的嚴(yán)重程度。

2.監(jiān)管要求

會(huì)計(jì)師應(yīng)評(píng)價(jià)識(shí)別的各項(xiàng)控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷單獨(dú)或組合起來(lái)，是否構(gòu)成內(nèi)部控制的重大缺陷。在評(píng)價(jià)過(guò)程中，應(yīng)考慮控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正賬戶或列報(bào)發(fā)生錯(cuò)報(bào)可能性的大小，以及因一項(xiàng)或多項(xiàng)控制缺陷導(dǎo)致潛在錯(cuò)報(bào)的金額大小等因素。發(fā)現(xiàn)信息系統(tǒng)一般控制存在缺陷時(shí)，必須考慮與該信息系統(tǒng)一般控制缺陷相關(guān)的應(yīng)用控制、依賴于該信息系統(tǒng)一般控制的手工控制等因素，對(duì)審計(jì)計(jì)劃作出必要的調(diào)整。

當(dāng)存在以下跡象時(shí)，可能表明內(nèi)部控制存在重大缺陷：發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員的任何舞弊；被審計(jì)單位因更正舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行重述；注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而被審計(jì)單位內(nèi)部控制在運(yùn)行過(guò)程中未能發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)；審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督無(wú)效。

當(dāng)發(fā)現(xiàn)的控制缺陷達(dá)到被審計(jì)單位內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告中對(duì)重大缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為內(nèi)部控制存在重大缺陷。如果被審計(jì)單位在報(bào)告基準(zhǔn)日前對(duì)存在重大缺陷的內(nèi)部控制進(jìn)行了整改，但新控制尚沒(méi)有運(yùn)行足夠長(zhǎng)的時(shí)間，應(yīng)當(dāng)將其視為內(nèi)部控制在報(bào)告基準(zhǔn)日存在重大缺陷。

（五）報(bào)告階段

1.執(zhí)業(yè)問(wèn)題

一是未獲取與內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)的聲明，未與被審計(jì)單位溝通內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)的事項(xiàng)。二是未獲取并審閱被審計(jì)單位的內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告，未識(shí)別出自評(píng)報(bào)告中存在的列報(bào)缺陷，未評(píng)價(jià)這些缺陷對(duì)審計(jì)意見(jiàn)類型的影響。三是內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的內(nèi)容可能構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段替代內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的否定意見(jiàn)。四是強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段明確指出被審計(jì)單位存在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，但未披露相關(guān)事項(xiàng)。五是內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露的事項(xiàng)與被審計(jì)單位報(bào)告期末內(nèi)部控制有效性無(wú)關(guān)。

2.監(jiān)管要求

會(huì)計(jì)師應(yīng)評(píng)價(jià)從各種來(lái)源獲取的審計(jì)證據(jù)，包括控制測(cè)試結(jié)果、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)以及已識(shí)別的所有控制缺陷，形成對(duì)內(nèi)部控制有效性的意見(jiàn)。

如果審計(jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定或出具無(wú)法表示意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

在整合審計(jì)中，應(yīng)關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)在審計(jì)證據(jù)和結(jié)論上的相互參照。實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的單項(xiàng)或單一性質(zhì)與方式累積超過(guò)重要性水平的錯(cuò)報(bào)，一般表明與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)內(nèi)部控制存在重大缺陷，應(yīng)謹(jǐn)慎判斷對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)論的影響；在財(cái)務(wù)報(bào)表被出具非無(wú)保留意見(jiàn)，以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了重大錯(cuò)報(bào)調(diào)整的情況下，應(yīng)合理評(píng)價(jià)相應(yīng)內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度，并充分考慮對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)的影響。

（六）項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核

1.執(zhí)業(yè)問(wèn)題

未恰當(dāng)復(fù)核擬出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告以及與項(xiàng)目組作出的重大判斷和得出的結(jié)論相關(guān)的審計(jì)工作底稿。

2.監(jiān)管要求

項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員應(yīng)當(dāng)復(fù)核重要的審計(jì)工作底稿，客觀地評(píng)價(jià)項(xiàng)目組作出的重大判斷以及在編制內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告時(shí)得出的結(jié)論。

（七）審計(jì)工作底稿

1.執(zhí)業(yè)問(wèn)題

執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)執(zhí)行的審計(jì)程序未清楚顯示內(nèi)部控制審計(jì)的過(guò)程和結(jié)果，測(cè)試中所附的證據(jù)與測(cè)試目標(biāo)缺乏關(guān)聯(lián)，部分底稿內(nèi)容為模板文字，審計(jì)結(jié)論沒(méi)有足夠的審計(jì)工作底稿支撐。

2.監(jiān)管要求

會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中清楚地顯示內(nèi)部控制審計(jì)的過(guò)程和結(jié)果。